Vom DAO-Hack über Segwit bis zu Bitcoin Gold – Forks spielen im Blockchain-Kontext eine große Rolle. Fraglich ist, mit welchen steuerlichen Implikationen private Investoren bei einem Fork zu rechnen haben.
Hintergrund
Per definitionem ist das entscheidende Merkmal eines Open-Source-Projektes die öffentliche Verfügbarkeit des Quellcodes. Dies ermöglicht u. a. das Kopieren resp. „Forken“ des Codes, um diesen z. B. um eine nützliche Funktion zu erweitern und wieder in das Ursprungsprojekt einzubringen oder ein Folgeprojekt anzustoßen. Da es sich bei den meisten großen Blockchains um Open-Source-Projekte handelt, besteht auch hier diese Möglichkeit. Dies ermöglicht der Community aktiv an der Entwicklung des Projekts teilzuhaben oder ein eigenes Projekt auf der (modifizierten) Code-Ausgangsbasis zu starten. So stellt z. B. die Kryptowährung DASH eine Fork der Bitcoin-Blockchain dar.
In diesem Zusammenhang wird zwischen Soft und Hard Forks unterschieden. Soft Forks sind rückwärtskompatibel, d. h. es ist nicht zwingend notwendig, dass alle Nodes ein Update durchführen, denn die neue und alte Software können koexistieren. Hard Forks sind hingegen ausschließlich vorwärtskompatibel. Die Blockchain wird am Punkt der Veränderung gespalten und zwei Chains desselben Ursprungs entstehen. Bekanntes Beispiel für einen neu entstandene Coin durch einen Hard Fork ist Bitcoin Cash, welcher durch die Skalierungsdebatte am 01.08.2017 als neue Kryptowährung erschienen ist.
Interessant für Investoren dürfte in diesem Zusammenhang die steuerliche Behandlung von neu entstandenen Coins durch Hard Forks sein.
Vorliegen einer Schenkung?
Fraglich ist, ob die Entstehung neuer Coins durch eine Hard Fork einen erbschaft- bzw. schenkungssteuerrechtlich relevanten Vorgang darstellt. In Bezug auf neu entstandene Coins durch Forks könnte jedoch nur die Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Frage kommen. Hierfür muss eine Vermögensmehrung mit einer korrespondierenden Vermögensminderung bei dem Zuwendenden einhergehen. Da dies nicht erfüllt ist, kann man durch eine Fork keine Schenkung begründen.
Ertragssphäre
Verlautbarungen des Bundesministeriums der Finanzen sowie einschlägige Literatur zeigen, dass Kryptowährungen resp. private Wirtschaftsgüter den privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG unterliegen. Mit der Einordnung als private Wirtschaftsgüter scheidet eine Besteuerung der Forks als Kapitalertrag i.S.d. § 20 EStG aus.
Weiter ist eine Besteuerung als Einkünfte aus sonstigen Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG denkbar. Eine „sonstige Leistung“ wird in der Literatur und Rechtsprechung als jedes Tun, Unterlassen oder Dulden beschrieben, welches eine Gegenleistung begründet. Da für den Zufluss neuer Coins die durch eine Hard Fork entstehen regelmäßig keine aktive Handlung notwendig ist, sind diese Tatbestandsvoraussetzungen regelmäßig nicht erfüllt.
Da man den Zufluss durch die Spaltung einer Blockchain mit einem Aktiensplit- oder Spin-Off vergleichen kann, ist eine Betrachtung der steuerlichen Behandlung dieser Vorgänge sinnvoll. Je nach steuer- und gesellschaftsrechtlicher Ausgestaltung stellen die zugeflossenen Wirtschaftsgüter entweder eine Sachausschüttung oder einen steuerneutralen Vorgang dar. Bei letzterem werden die ursprünglichen Anschaffungsdaten (Einstandswert und -datum) auf die neuen Stücke übertragen bzw. aufgeteilt (sog. Fußstapfentheorie). Hierdurch will man sicherstellen, dass der Spaltungsvorgang keine stillen Reserven aufdeckt und das deutsche Besteuerungsrecht an einer späteren Veräußerung erhalten bleibt.
Da einer Blockchain-Fork regelmäßig keine steueroptimierte bilanzielle Umstrukturierung zu Grunde liegt und eine steuerliche Abgrenzung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und den Einkünften aus sonstigen Leistungen vorgenommen werden kann, begründet eine Fork regelmäßig keinen laufenden Ertrag. Somit ist der Zufluss neuer Coins, wie der Erhalt von Bitcoin Cash, als steuerneutral zu werten.
Vermögenssphäre
Eine Steuerbarkeit konnte zwar innerhalb der Ertragsphäre zum Zuflusszeitpunkt ausgeschlossen werden, Gewinne aus einem Verkauf von Kryptowährungen die durch Forks zugeflossen sind könnten jedoch innerhalb des § 23 EStG steuerbar sein. In diesem Kontext stellt sich die Frage, welche Anschaffungsdaten den abgespaltenen Coins zugrunde gelegt werden sollen. Hierbei gilt es zu unterscheiden, ob Forks als anteilige Veräußerung des Ursprungsassets oder als steuerneutrale Aufspaltungsvorgänge anzusehen sind. Wirtschaftliche Untersuchungen haben ergeben, dass Hard Forks zwar durchaus ein gesteigertes Erfolgspotential aufweisen können, jedoch apriorisch erfolgsneutral verlaufen, da die vorhandenen Ressourcen bei der Spaltung aufgeteilt werden. Hard Forks sollten daher keinen Veräußerungstatbestand verwirklichen womit die sog. Fußstapfentheorie zur Anwendung kommt.
Durch die Fußstapfentheorie übertragt man das Anschaffungsdatum des Ursprungsassets auf die neuen Coins. Dies ist vor allem in Bezug auf die einjährige Spekulationsfrist von Vorteil, da man so die neu erhaltenen Wirtschaftsgüter zeitgleich mit den ursprünglichen Coins steuerfrei verkaufen kann.
Hinsichtlich der Anschaffungskosten erfolgt bei Aktiensplits- oder Spin-Offs nach Maßgabe des Bundesministeriums für Finanzen eine Aufteilung gemäß des Umtauschverhältnisses. Diese Vereinfachung erscheint bei der Vielzahl an Forks, in der Regel mit einem Umtauschverhältnis von 1:1, für blockchain-basierte Wirtschaftsgüter als nur bedingt praktikabel. Eine sinnvolle Alternative stellt die Verteilung nach dem gemeinen Wert gemäß § 9 BewG resp. dem Marktwert dar. Zum einen spiegeln die Marktwerte die ökonomisch sinnvollste Verteilungsbasis wider und zum anderen wären Forks ohne wirtschaftlichen Gehalt von einer Anschaffungskostenaufteilung ausgenommen.
Nach Ermittlung von Anschaffungsdatum und -kosten lässt sich bei einem Verkauf von Fork-Coins die steuerliche Würdigung anhand der bekannten Regelungen des § 23 EStG vornehmen.
